BFH: Bildung und Feststellung eines Sonderausweises gemäß § 28 Abs. 1 S. 3 KStG

Bei Kapitalerhöhungen durch Umwandlung von Rücklagen gilt grundsätzlich die Regelung des § 28 Abs. 1 S. 3 KStG. Danach sind Teile des Nennkapitals, die durch Umwandlung von sonstigen Rücklagen entstanden sind, getrennt auszuweisen und gesondert festzustellen (Sonderausweis). Eine wichtige Ausnahme bilden jedoch Beträge, die aus Einlagen der Anteilseigner stammen.

Darum ging es

Die Klägerin ist eine GmbH, die eigenes Vermögen verwaltet und an Unternehmen beteiligt ist.

Im Jahr 2009 leisteten die Gesellschafter eine Einlage von 10 Mio. Euro, die jedoch nicht in der Feststellungserklärung gemäß § 27 Abs. 2 S. 4 KStG angegeben wurde. Das Finanzamt stellte das Einlagekonto daher auf null Euro fest; der Bescheid wurde bestandskräftig. Rechtsmittel und ein Änderungsantrag nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO blieben erfolglos. Auch ein Einspruch gegen den Bescheid zum 31.12.2011 mit dem Ziel, das Einlagekonto auf 10 Mio. Euro festzustellen, wurde abgewiesen.

Im Feststellungsbescheid zum 31.12.2016 setzte das Finanzamt das Einlagekonto und das Nennkapital weiterhin auf jeweils null Euro fest, obwohl in der Bilanz eine Kapitalrücklage von 10 Mio. Euro ausgewiesen war.

Am 17.07.2017 wurde das Stammkapital durch Umwandlung der Kapitalrücklage auf 10.025.000 Euro erhöht und am 04.09.2018 wieder auf 25.000 Euro herabgesetzt. Der Betrag floss zurück in die Kapitalrücklage. In der Feststellungserklärung zum 31.12.2017 gab die Klägerin das Einlagekonto mit 10 Mio. Euro an. Das Finanzamt stellte hingegen null Euro fest und wies einen Sonderausweis in Höhe von 10 Mio. Euro aus. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. 

Entscheidung des BFH

Die Revision vor dem BFH hatte Erfolg. Nach Auffassung des BFH zählen zu den sonstigen Rücklagen alle Rücklagen, die nicht Teil des steuerlichen Einlagekontos sind – einschließlich Kapitalrücklagen. 

Als sonstige Rücklagen i.S.v. § 28 Abs. 1 S. 3 KStG gelten alle Rücklagen, die nicht im steuerlichen Einlagekonto gemäß § 27 Abs. 1 KStG erfasst seien. Dazu zählten nicht nur Gewinn-, sondern auch Kapitalrücklagen. Der Begriff der sonstigen Rücklagen umfasse somit alle Rücklagen, die nicht im steuerlichen Einlagekonto erfasst seien.

Demgemäß ist das Nennkapital der Klägerin im Streitjahr um 10 Mio. Euro erhöht worden. Die Erhöhung erfolgte durch die Umwandlung von sonstigen Rücklagen.

Strittig sei, ob die Wendung „aus Einlagen der Anteilseigner“ in § 28 Abs. 1 S.  3 KStG dahingehend auszulegen sei, dass damit nur solche Einlagen gemeint seien, die auch tatsächlich im steuerlichen Einlagekonto erfasst wurden. Die herrschende Meinung im Schrifttum bejahe dies zwar und schließe die Berücksichtigung vergessener Einlagen grundsätzlich aus.

Der BFH schließt sich jedoch ausdrücklich der Gegenauffassung an. Er stellt auf den klaren Wortlaut des Gesetzes ab und kommt zu dem Ergebnis, dass auch Einlagen, die nicht im steuerlichen Einlagekonto erfasst wurden, vom Sonderausweis ausgenommen werden können – sofern deren tatsächliche Einlage nachgewiesen wird. Weder der Zweck des Gesetzes noch systematische oder praktische Erwägungen stünden dieser Auslegung entgegen. Der BFH betont, dass Körperschaften bei Kapitalerhöhungen regelmäßig über entsprechende Nachweise verfügen und die Beweislast für Einlagen ohnehin bei ihnen liegt.

Hinweis: Damit stellt der BFH klar, dass der Sonderausweis nach § 28 Abs. 1 S. 3 KStG nicht automatisch alle Rücklagen umfasst, wenn diese auf nachweisbare Einlagen der Gesellschafter zurückgehen – auch dann nicht, wenn diese Einlagen zuvor im steuerlichen Einlagekonto nicht berücksichtigt wurden.