Unechte Realteilung beim Ausscheiden aus einer Personengesellschaft

Die sogenannte unechte Realteilung bietet hier wichtige steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten. Wenn ein Mitunternehmer aus einer Personengesellschaft ausscheidet, stellt sich regelmäßig die Frage, wie die mitgehenden Vermögenswerte steuerlich zu behandeln sind. Gerade bei Kapitalgesellschaften, die eigene Anteile oder andere Wirtschaftsgüter erhalten, war lange unklar, ob dies zu einer sofortigen Besteuerung der stillen Reserven führt.

Darum ging es

Die Klägerin ist eine inländische Personengesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG. Persönlich haftende Gesellschafterin ist die V-GmbH, Kommanditisten sind ausschließlich inländische Körperschaften. Zweck der Klägerin ist der Erwerb und die Verwaltung von Aktien der B-AG. Die Beteiligung der Kommanditisten an der Klägerin erfolgt durch Einlage von Aktien der B-AG in das Gesamthandsvermögen der Klägerin.

Die W-AG war als Kommanditistin an der Klägerin beteiligt. Im Juli 2016 wurde diese auf die B-AG verschmolzen, sodass die B-AG deren Stellung als Kommanditistin übernahm. Anfang Oktober 2016 kündigte die B-AG ihre Beteiligung an der Klägerin und schied zum 30.11.2016 aus der KG aus. Als Abfindung erhielt sie die ursprünglich von der W-AG in die Klägerin eingebrachten Aktien sowie eine Barabfindung in Höhe des Haftkapitals zurück.

Die auf die B-AG zurückübertragenen Aktien zog diese im Mai 2017 durch Beschluss der Hauptversammlung im vereinfachten Verfahren nach § 237 Abs. 3 Nr. 3 AktG ohne Kapitalherabsetzung ein. Hierdurch verringerte sich die Gesamtanzahl der Aktien und der rechnerische Anteil je verbleibender Aktie erhöhte sich.

Die Klägerin erklärte in ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2017 (Streitjahr) zunächst einen Aufgabegewinn vor Anwendung des § 8b KStG für das Ausscheiden der B-AG. Die steuerliche Würdigung des Austritts erfolgte nach § 6 Abs. 6 EStG unter Berücksichtigung des § 6 Abs. 5 EStG.

Das Finanzamt stellte die Besteuerungsgrundlagen zunächst erklärungsgemäß fest. Nach einer Änderung der BFH-Rechtsprechung begehrte die Klägerin im Einspruchsverfahren, das Ausscheiden der B-AG als unechte Realteilung zu Buchwerten zu behandeln und keinen Aufgabegewinn anzusetzen.

Dem wurde nicht stattgegeben, die Feststellungsbescheide wurden zu Lasten der Klägerin geändert und ein Aufgabegewinn u.a. auf Basis des gemeinen Werts der übertragenen Aktien zum Zeitpunkt des Ausscheidens angesetzt.

Der nach erfolglosem Einspruch gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 2017 erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) in vollem Umfang statt.

Entscheidung des BFH

Der BFH hat die Revision des Finanzamts als unbegründet zurückgewiesen. Zunächst stellte er fest, dass das Ausscheiden der B-AG gegen Sachabfindung in Form von Aktien einen Fall der unechten Realteilung gemäß § 16 Abs. 3 S. 2 EStG darstellt. Entscheidend hierfür sei, dass die Mitunternehmerschaft fortbestehe und der ausscheidende Gesellschafter einzelne Wirtschaftsgüter aus dem Gesamthandsvermögen erhalte. Diese Voraussetzungen seien erfüllt gewesen. Dass die übertragenen Aktien durch den Vorgang zu eigenen Aktien der B-AG wurden, ändere nichts an der grundsätzlichen Anwendbarkeit der Realteilungsregeln.

Eigene Aktien als steuerliche Wirtschaftsgüter

Der BFH widersprach explizit der Auffassung des Finanzamts, wonach eigene Aktien keine Wirtschaftsgüter seien. Zwar werden eigene Anteile handelsrechtlich gem. § 272 Abs. 1a und 1b HGB wie eine Kürzung des Eigenkapitals behandelt, diese bilanzrechtliche Perspektive sei jedoch steuerlich unbeachtlich, so der BFH. Eigene Aktien könnten weiterhin Rechte verkörpern und somit grundsätzlich stille Reserven enthalten. Daher seien sie steuerrechtlich als Wirtschaftsgüter zu behandeln. Somit waren die Aktien teilungsfähig.

Buchwertfortführung statt gemeinem Wert

Werden im Zuge der Realteilung Einzelwirtschaftsgüter in das inländische Betriebsvermögen einer Mitunternehmerkapitalgesellschaft übertragen, regelt § 16 Abs. 3 S. 4 EStG abschließend die Frage, ob der hierdurch bedingte Übergang stiller Reserven in das Körperschaftsteuerregime deren Besteuerung sicherstellt. Dort wird ein Übergang zum gemeinen Wert verlangt, wenn stille Reserven aus dem Einkommensteuer- in das Körperschaftsteuerregime wechseln würden. Der BFH schränkte diese Norm jedoch teleologisch ein: Eine Aufdeckung stiller Reserven sei nur dann notwendig, wenn tatsächlich ein solcher Regimewechsel bevorstehe.

Da im Streitfall ausschließlich inländische Körperschaften an der KG beteiligt waren, verblieben die stillen Reserven auch nach der Übertragung vollständig im körperschaftsteuerlichen Bereich. Ein steuerpflichtiger Übergang in ein anderes Steuersystem liege also nicht vor. Aus diesem Grund sei der Buchwert zwingend fortzuführen. Die Auffassung der Finanzverwaltung im Realteilungsschreiben vom 19.12.2018 sah der BFH insoweit als nicht zutreffend an.

Hinweis: Der BFH hat klargestellt, dass die durch das Jahressteuergesetz 2024 eingeführten Ergänzungen, insbesondere § 16 Abs. 3 S. 5 in Verbindung mit § 6 Abs. 5 S. 7 EStG, erst ab dem 18.10.2024 für neue Übertragungen gelten. Der Streitfall, der das Veranlagungsjahr 2017 betraf, war entsprechend nicht betroffen.